Il patteggiamento del contribuente per il reato di “frode carosello” non costituisce prova per la sua qualifica di socio “di fatto” in sede tributaria (C.T.R. della Toscana, n° 1360/14)
La C.T.R. della Toscana, riformando la pronuncia di primo grado, ha stabilito – con la recente sentenza n° 1360/14, depositata in data 04.07.2014 – che il “patteggiamento non rappresenta una prova della qualità di soci di fatto [del contribuente] (ma solo della sua responsabilità penale, seppur ad altro titolo)”, pertanto in assenza di ulteriori elementi probatori diretti a comprovare “con certezza, la qualifica di soci […] gli accertamenti dell’Ufficio devono ritenersi infondati ed illegittimi”.
I fatti del processo
Il contenzioso fiscale nasceva dal ricorso presentato da due contribuenti avverso l’avviso di accertamento emesso nei confronti di una società - la quale operava nel settore automobilistico per la rivendita di autovetture tedesche nel territorio italiano - e notificato loro a titolo di soci di fatto della stessa compagine aziendale, per reddito da partecipazione (Iva ed Irap, anno di imposta 2006).
In particolare, il provvedimento amministrativo opposto derivava dalla rettifica del reddito della società, ricollegata ad una accertata frode carosello (per effetto del patteggiamento in sede penale), alla quale avrebbero partecipato gli stessi ricorrenti come collaboratori “esterni”.
Il convincimento dell’Ufficio circa la qualità di soci di fatto “era derivato dalle prestazioni svolte [dai contribuenti] in favore della s.a.s.”, ad esempio la ricerca sul mercato italiano di potenziali interessati all’acquisto delle autovetture straniere, contatto diretto tra i ricorrenti ed i fornitori tedeschi “a cui formulavano richieste di preventivi”, organizzazione del viaggio per “il ritiro dell’autovettura” in Germania.
A ben vedere, i contribuenti non contestavano il merito della verifica, bensì si limitavano a confutare l’attribuita qualifica societaria, alla quale si ritenevano del tutto estranei, in quanto “non beneficiari di alcun reddito di partecipazione” connesso all’attività illecita, cristallizzata – come anticipato in precedenza – nella sentenza di patteggiamento.
La C.T.P. di Pistoia, basandosi unicamente sulle risultanze penali, respingeva il ricorso con la sentenza n° 114/14.
La decisione dei giudici
La C.T.R. della Toscana ha dunque accolto l’appello, evidenziando che i giudici di prime cure avevano – erroneamente – basato la propria decisione sull’intervenuto patteggiamento, ritenendolo decisivo ai fini probatori, “senza accertare a quale titolo i ricorrenti erano stati partecipi della operazione fraudolenta, né se gli stessi potevano considerarsi effettivamente soci di fatto”[1].
In altri termini, il patteggiamento penale “è ininfluente e non pertinente nel presente giudizio”, difatti oggetto dell’impugnazione era esclusivamente il “riconoscimento o meno della loro qualifica di soci di fatto […] e la conseguente partecipazione al reddito societario” e non “l’accertamento del fatto – reato “ circa la collaborazione alla frode fiscale.
Sul punto menzionato, i giudici di primo grado hanno omesso di verificare (“autonomamente e con proprio convincimento”[2]) la tipologia di rapporto intercorso tra i contribuenti e la società.
Orbene: il giudice penale nulla aveva accertato in merito alla qualifica di soci degli stessi, dunque lo svolgimento delle attività di collaborazione tra gli appellanti e la società costituisce prova della loro partecipazione alla frode tributaria (di cui al patteggiamento), nonché di “uno stretto rapporto” lavorativo, ma non rappresenta “una prova della qualità di soci” di fatto[3] in sede tributaria.
Di Federico Marrucci
Avvocato Tributarista in Lucca e Pisa
(presso Studio Legale e Tributario Etruria)
[1] Tale orientamento è stato ribadito anche nella causa C – 617/10 instaurata dinanzi alla Corte di Giustizia, in tema del doppio binario, ossia della separazione tra il procedimento tributario e quello penale. A ben vedere, anche i giudici europei hanno affermato che è vietato una utilizzazione acritica delle prove raccolte in un processo e “trasmigrati”, senza alcun filtro ad opera del giudicante, nel secondo procedimento, atteso che gli elementi costitutivi dei fatti contestati all’imputato/ricorrente (in ambito penale e tributario) sono del tutto diversi tra loro. Quindi il filtro preventivo, ovvero sia il vaglio preliminare, rappresenta una necessaria disamina - da parte del giudice tributario - delle prove acquisite nel procedimento penale. Anche in ambito nazionale, la Corte di Cassazione (sentenza n° 18233/12) ha confermato che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva di condanna in materia di reati tributari recependone, senza motivazione critica, le conclusioni;[2] In altre parole la Suprema Corte, sulla base di un costante orientamento giurisprudenziale sull'argomento (Cass., n° 3724/2010, n° 20860/10, n° 14855/12, n° 3268/12) ha precisato nuovamente che nell’ordinamento vige il principio dell’autonomia di giudizio del processo tributario rispetto a quello penale, quindi l’eventuale giudicato penale non è vincolante– nel “parallelo” (o conseguente) contenzioso tributario. In particolare, nel processo tributario, “il giudice può fondare il proprio convincimento in materia di responsabilità fiscale anche su elementi presuntivi, con una sua autonoma valutazione del quadro indiziario complessivo esaminato dal giudice penale, poiché né le sentenze penali hanno efficacia di giudicato nel processo tributario, né in questo la legge pone limitazioni (salvo che le prove orali, non ammesse D. Lgs. n° 546 del 1992, ex art. 7)”. In definitiva, con il provvedimento in rassegna, la Corte di Cassazione ha evidenziato che nel processo tributario non può operare l’efficacia vincolante del giudicato penale per difetto dei requisiti di cui all’articolo 654 c.p.p. (norma che disciplina l’efficacia della pronuncia penale nel giudizio amministrativo e civile). Ne discende che l’eventuale giudicato penale – all'interno del contenzioso fiscale - può essere semplicemente valutato come elemento avente natura indiziaria o presuntiva, al pari di tutti gli altri elementi probatori emersi nel corso del procedimento: nel caso in esame, il giudice tributario di appello si era limitato a rilevare l’esistenza (di per sé ininfluente) di una sentenza penale (di assoluzione) in materia tributaria, “recependone senza” alcuna “motivazione critica le conclusioni assolutorie (Cass., n° 20860/10, n° 12041/08)”. A ben vedere, il giudicato penale non può incidere automaticamente sulla valutazione del giudice tributario (radicato sugli stessi fatti storici), in quanto: a) all’interno dei due processi sussistono strumenti probatori e difensivi del tutto diversi e b) il libero convincimento del giudice tributario non si concilia con la presenza di altri giudicati vincolanti (c.d. autonoma valutazione del materiale probatorio), dunque è certamente ammissibile il recepimento, da parte del giudice tributario, di una sentenza penale (e dei suoi effetti), tuttavia tale attività deve essere accompagnata ad una verifica circa la compatibilità degli elementi acquisiti in ambito penale rispetto al procedimento tributario;[3] Come noto la c.d. società di fatto necessita di una organizzazione tra più persone che lavorano insieme ed utilizzano in comunione, in modo non saltuario, i medesimi beni strumentali e risorse economiche al fine di realizzare e dividere gli utili (Cass. n° 2985/94). Orbene: in primo luogo, un socio è considerato di fatto laddove conferisca beni e servizi, suscettibili di originare il fondo patrimoniale comune, alla società e, in secondo luogo, l’onere probatorio di verificare l’esistenza (o meno) di un socio di fatto all’interno di un’azienda è a carico dell’Amministrazione finanziaria, la quale non può limitarsi a dedurne una apparenza esterna (Cass. n° 4415/91): carico probatorio assolutamente non assolto nel caso in parola, infatti nella sentenza viene suggerita la tesi che debba essere il contribuente a dimostrare la propria estraneità alla qualifica di socio di fatto, mentre in realtà, è proprio l’esatto contrario. In tema di elementi da supportare (per accertare la qualifica di “fatto” di un soggetto), la giurisprudenza ha chiarito che devono essere provati: a) l’esistenza reale e costante nel tempo di un vincolo sociale, b) indicazione degli elementi costitutivi del vincolo tra la società ed il socio di fatto e c) detti elementi devono essere sostenuti da presunzioni gravi, precisi e concordanti (C.T.R. della Sicilia, n° 121/99);
La C.T.R. della Toscana, riformando la pronuncia di primo grado, ha stabilito – con la recente sentenza n° 1360/14, depositata in data 04.07.2014 – che il “patteggiamento non rappresenta una prova della qualità di soci di fatto [del contribuente] (ma solo della sua responsabilità penale, seppur ad altro titolo)”, pertanto in assenza di ulteriori elementi probatori diretti a comprovare “con certezza, la qualifica di soci […] gli accertamenti dell’Ufficio devono ritenersi infondati ed illegittimi”.
I fatti del processo
Il contenzioso fiscale nasceva dal ricorso presentato da due contribuenti avverso l’avviso di accertamento emesso nei confronti di una società - la quale operava nel settore automobilistico per la rivendita di autovetture tedesche nel territorio italiano - e notificato loro a titolo di soci di fatto della stessa compagine aziendale, per reddito da partecipazione (Iva ed Irap, anno di imposta 2006).
In particolare, il provvedimento amministrativo opposto derivava dalla rettifica del reddito della società, ricollegata ad una accertata frode carosello (per effetto del patteggiamento in sede penale), alla quale avrebbero partecipato gli stessi ricorrenti come collaboratori “esterni”.
Il convincimento dell’Ufficio circa la qualità di soci di fatto “era derivato dalle prestazioni svolte [dai contribuenti] in favore della s.a.s.”, ad esempio la ricerca sul mercato italiano di potenziali interessati all’acquisto delle autovetture straniere, contatto diretto tra i ricorrenti ed i fornitori tedeschi “a cui formulavano richieste di preventivi”, organizzazione del viaggio per “il ritiro dell’autovettura” in Germania.
A ben vedere, i contribuenti non contestavano il merito della verifica, bensì si limitavano a confutare l’attribuita qualifica societaria, alla quale si ritenevano del tutto estranei, in quanto “non beneficiari di alcun reddito di partecipazione” connesso all’attività illecita, cristallizzata – come anticipato in precedenza – nella sentenza di patteggiamento.
La C.T.P. di Pistoia, basandosi unicamente sulle risultanze penali, respingeva il ricorso con la sentenza n° 114/14.
La decisione dei giudici
La C.T.R. della Toscana ha dunque accolto l’appello, evidenziando che i giudici di prime cure avevano – erroneamente – basato la propria decisione sull’intervenuto patteggiamento, ritenendolo decisivo ai fini probatori, “senza accertare a quale titolo i ricorrenti erano stati partecipi della operazione fraudolenta, né se gli stessi potevano considerarsi effettivamente soci di fatto”[1].
In altri termini, il patteggiamento penale “è ininfluente e non pertinente nel presente giudizio”, difatti oggetto dell’impugnazione era esclusivamente il “riconoscimento o meno della loro qualifica di soci di fatto […] e la conseguente partecipazione al reddito societario” e non “l’accertamento del fatto – reato “ circa la collaborazione alla frode fiscale.
Sul punto menzionato, i giudici di primo grado hanno omesso di verificare (“autonomamente e con proprio convincimento”[2]) la tipologia di rapporto intercorso tra i contribuenti e la società.
Orbene: il giudice penale nulla aveva accertato in merito alla qualifica di soci degli stessi, dunque lo svolgimento delle attività di collaborazione tra gli appellanti e la società costituisce prova della loro partecipazione alla frode tributaria (di cui al patteggiamento), nonché di “uno stretto rapporto” lavorativo, ma non rappresenta “una prova della qualità di soci” di fatto[3] in sede tributaria.
Di Federico Marrucci
Avvocato Tributarista in Lucca e Pisa
(presso Studio Legale e Tributario Etruria)
[1] Tale orientamento è stato ribadito anche nella causa C – 617/10 instaurata dinanzi alla Corte di Giustizia, in tema del doppio binario, ossia della separazione tra il procedimento tributario e quello penale. A ben vedere, anche i giudici europei hanno affermato che è vietato una utilizzazione acritica delle prove raccolte in un processo e “trasmigrati”, senza alcun filtro ad opera del giudicante, nel secondo procedimento, atteso che gli elementi costitutivi dei fatti contestati all’imputato/ricorrente (in ambito penale e tributario) sono del tutto diversi tra loro. Quindi il filtro preventivo, ovvero sia il vaglio preliminare, rappresenta una necessaria disamina - da parte del giudice tributario - delle prove acquisite nel procedimento penale. Anche in ambito nazionale, la Corte di Cassazione (sentenza n° 18233/12) ha confermato che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva di condanna in materia di reati tributari recependone, senza motivazione critica, le conclusioni;[2] In altre parole la Suprema Corte, sulla base di un costante orientamento giurisprudenziale sull'argomento (Cass., n° 3724/2010, n° 20860/10, n° 14855/12, n° 3268/12) ha precisato nuovamente che nell’ordinamento vige il principio dell’autonomia di giudizio del processo tributario rispetto a quello penale, quindi l’eventuale giudicato penale non è vincolante– nel “parallelo” (o conseguente) contenzioso tributario. In particolare, nel processo tributario, “il giudice può fondare il proprio convincimento in materia di responsabilità fiscale anche su elementi presuntivi, con una sua autonoma valutazione del quadro indiziario complessivo esaminato dal giudice penale, poiché né le sentenze penali hanno efficacia di giudicato nel processo tributario, né in questo la legge pone limitazioni (salvo che le prove orali, non ammesse D. Lgs. n° 546 del 1992, ex art. 7)”. In definitiva, con il provvedimento in rassegna, la Corte di Cassazione ha evidenziato che nel processo tributario non può operare l’efficacia vincolante del giudicato penale per difetto dei requisiti di cui all’articolo 654 c.p.p. (norma che disciplina l’efficacia della pronuncia penale nel giudizio amministrativo e civile). Ne discende che l’eventuale giudicato penale – all'interno del contenzioso fiscale - può essere semplicemente valutato come elemento avente natura indiziaria o presuntiva, al pari di tutti gli altri elementi probatori emersi nel corso del procedimento: nel caso in esame, il giudice tributario di appello si era limitato a rilevare l’esistenza (di per sé ininfluente) di una sentenza penale (di assoluzione) in materia tributaria, “recependone senza” alcuna “motivazione critica le conclusioni assolutorie (Cass., n° 20860/10, n° 12041/08)”. A ben vedere, il giudicato penale non può incidere automaticamente sulla valutazione del giudice tributario (radicato sugli stessi fatti storici), in quanto: a) all’interno dei due processi sussistono strumenti probatori e difensivi del tutto diversi e b) il libero convincimento del giudice tributario non si concilia con la presenza di altri giudicati vincolanti (c.d. autonoma valutazione del materiale probatorio), dunque è certamente ammissibile il recepimento, da parte del giudice tributario, di una sentenza penale (e dei suoi effetti), tuttavia tale attività deve essere accompagnata ad una verifica circa la compatibilità degli elementi acquisiti in ambito penale rispetto al procedimento tributario;[3] Come noto la c.d. società di fatto necessita di una organizzazione tra più persone che lavorano insieme ed utilizzano in comunione, in modo non saltuario, i medesimi beni strumentali e risorse economiche al fine di realizzare e dividere gli utili (Cass. n° 2985/94). Orbene: in primo luogo, un socio è considerato di fatto laddove conferisca beni e servizi, suscettibili di originare il fondo patrimoniale comune, alla società e, in secondo luogo, l’onere probatorio di verificare l’esistenza (o meno) di un socio di fatto all’interno di un’azienda è a carico dell’Amministrazione finanziaria, la quale non può limitarsi a dedurne una apparenza esterna (Cass. n° 4415/91): carico probatorio assolutamente non assolto nel caso in parola, infatti nella sentenza viene suggerita la tesi che debba essere il contribuente a dimostrare la propria estraneità alla qualifica di socio di fatto, mentre in realtà, è proprio l’esatto contrario. In tema di elementi da supportare (per accertare la qualifica di “fatto” di un soggetto), la giurisprudenza ha chiarito che devono essere provati: a) l’esistenza reale e costante nel tempo di un vincolo sociale, b) indicazione degli elementi costitutivi del vincolo tra la società ed il socio di fatto e c) detti elementi devono essere sostenuti da presunzioni gravi, precisi e concordanti (C.T.R. della Sicilia, n° 121/99);
