Sommario: I. Note introduttive e quadro normativo – II. I mezzi di tutela – III. Termini di prescrizione
I. Note introduttive e quadro normativo
La riscossione esattoriale mediante ruolo è disciplinata in via generale dal Decreto Legislativo 46/1999, che estende alla riscossione coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi e di quelle degli altri enti pubblici anche previdenziali (INPS, INAIL) l’applicabilità del capo II del titolo I e del titolo II del Decreto del Presidente della Repubblica 602/73 relativo alla riscossione delle imposte sul reddito.
Le norme di cui al capo II del titolo I e del titolo II del DPR 602/73 applicabili dunque ad ogni forma di riscossione esattoriale, riguardano, in particolare, la possibilità di adottare la misura cautelare del fermo amministrativo di beni mobili registrati (cosiddette ganasce fiscali), e la possibilità di iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio delle somme complessivamente iscritte.
Prima di passare all’esame dei singoli casi oggetto della presente disamina, è bene richiamare alcune delle norme fondamentali. L’art. 50 del DPR 602/73, comma 2: se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica da effettuarsi con le modalità previste dall’art. 26 di un avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. L’art. 57 del DPR 602/73 (con riferimento all’espropriazione tributaria): non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall’art. 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dell’art. 617 del codice di procedura civile relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. In proposito, è utile precisare che per la riscossione di entrate non tributarie e previdenziali è ammissibile l’opposizione ex art. 615 del codice di procedura civile non solo per questioni attinenti la pignorabilità dei beni ma anche per fatti estintivi del credito, sopravvenuti alla formazione del titolo (come la prescrizione); è ammissibile inoltre l’opposizione ex art. 617 del codice di procedura civile anche per vizi formali del titolo esecutivo o della cartella.
L’art. 24 del D. Lgs. 46/1999 comma 5: contro l’iscrizione a ruolo (di crediti aventi natura previdenziale) il contribuente può proporre opposizione al giudice del lavoro entro il termine di 40 giorni dalla notifica della cartella di pagamento.
L’art. 21 del D. Lgs 546/92 in materia di impugnativa davanti le Commissioni Tributarie: il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo.
II. I mezzi di tutela
Il Decreto Legge n. 223/2006 (c.d. decreto Bersani) convertito nella legge 248/06, ha modificato l’art.19 comma 1 del D. Lgs 546/92 inserendo due nuove previsioni in ordine agli atti impugnabili presso le Commissioni Tributarie e cioè quelli inerenti l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del DPR 602/73 e quelli inerenti il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del cit. DPR; ciò non ha impedito alla giurisprudenza (cfr., Cassazione Civile, Sez. Un., 07 maggio 2010 n. 11087) di fare chiarezza, stabilendo che la giurisdizione si determina in dipendenza della natura del credito azionato.
Pertanto, se la pretesa fatta valere è di carattere tributario, il contribuente potrà opporsi ricorrendo alla competente Commissione Tributaria. Ad espropriazione forzata avviata, vale a dire con il pignoramento, si dovrà però tener conto dei limiti di cui all’art. 57 sopra citato.
Se la pretesa azionata avrà natura previdenziale, oltre a trovare applicazione l’art. 24 del D. Lgs. 46/1999 per i soli motivi attinenti al merito della pretesa, la giurisdizione sarà del giudice del lavoro ai sensi dell’art. 618 bis del codice di procedura civile per quanto riguarda sia l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c.,1 comma che l’opposizione agli atti esecutivi ex art. 617, 1comma, c.p.c.
La giurisprudenza di merito ha avuto modo di affermare che “il termine previsto dal 5 comma del citato art. 24 è accordato per l’opposizione nel merito della pretesa contributiva e non per disciplinare la sola azione esecutiva; prova di ciò si ha nella circostanza che (comma 6) il giudizio di opposizione contro il ruolo è regolato dagli artt 442 e seguenti cpc, mentre le opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie (art. 29 cit. D. Lgs. 46/99), dunque con le modalità di cui agli artt. 615 e seguenti c.p.c.” (fra le tante, Tribunale di Lecce, sez. lavoro, n. 10633 del 29/10/2009).
Invero, con l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c., avente ad oggetto una domanda di accertamento negativo in ordine alla sussistenza del diritto di procedere ad esecuzione forzata, il contribuente potrebbe sempre rilevare l’illegittimità dell’azione esecutiva avviata dal concessionario per cause sorte successivamente alla notifica della cartella, facendo valere, come nel caso in esame, la prescrizione del credito.
In tutti gli altri casi la giurisdizione è del giudice ordinario e sarà ripartita in base ai consueti criteri di competenza per valore.
In ultima analisi, per le pretese extratributarie, se si vuole contestare non il merito della pretesa, bensì i vizi formali dell’atto esecutivo o degli atti prodromici all’esecuzione vera e propria (vizi intrinseci, difetto di notifica o di motivazione, etc.), il rito applicabile è quello della opposizione agli atti esecutivi di cui all’art. 617 del codice di procedura civile da proporsi entro venti giorni dalla notifica.
Se invece si vuole contestare l’insussistenza del diritto a procedere in via esecutiva per fatti sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo, ovverosia, come nel caso in esame, la prescrizione maturata dopo l’irrogazione della sanzione, il contribuente potrà sempre proporre (in caso di pretesa extratributaria) l’opposizione all’esecuzione ai sensi dell’art. 615 del codice di procedura civile; qualora si tratti di un credito avente natura previdenziale, l’opposizione si presenterà nelle forme di cui all’articolo 618 bis del codice di procedura civile.
In merito alle sanzioni amministrative, ai fini dell’esercizio dell’opposizione all’esecuzione contro la cartella di pagamento, il preavviso di fermo o la cd. ipoteca esattoriale per importi non superiori ai 15.490,00 Euro, la competenza per materia attribuita al giudice di pace dall’articolo 22 bis della legge 24 novembre 1981 n. 689 si estende anche alle opposizioni all’esecuzione con cui si faccia valere l’inesistenza del credito o la sua successiva estinzione (cfr., Cass., 18 luglio 2005 n. 15149, secondo la quale ove si contesti, prima dell’inizio dell’esecuzione, la legittimità dell’iscrizione al ruolo per la mancanza di un titolo idoneo, o si adducano fatti estinti sopravvenuti alla formazione del titolo, giudice competente deve ritenersi, in applicazione del criterio ex art. 615 primo comma c.p.c., quello ritenuto idoneo dal legislatore a conoscere della sanzione, cioè quello stesso indicato dalla legge come competente per l’opposizione al provvedimento sanzionatorio).
La Cassazione ha anche affermato l’autonoma impugnabilità della comunicazione di avvio della procedura di fermo amministrativo, cioè del c.d. preavviso di fermo, costituente l’unico atto di una sequenza procedimentale –emanazione del provvedimento di fermo, preavviso ed iscrizione del provvedimento emanato- mediante il quale il contribuente viene a conoscenza dell’esistenza, nei suoi confronti, di una procedura di fermo amministrativo del veicolo, e che è quindi finalizzato ad assicurare, mediante una pronta conoscibilità del provvedimento, un’ampia tutela del contribuente destinatario, svolgendo una funzione assolutamente analoga a quella dell’avviso di mora nel quadro della comune procedura esecutiva esattoriale (cfr., Cass., Sezioni Unite, n.ro 10672 dell’ 11 maggio 2009).
Passando al merito, nel prosieguo delle avviate riscossioni esattoriali sarà verosimilmente adottato l’avviso avente ad oggetto l’intimazione ad adempiere, e la conseguente comunicazione di avvio della procedura di fermo amministrativo; presumibilmente, il concessionario della riscossione potrà altresì iscrivere ipoteca sugli immobili del contribuente.
Conclusivamente, il limitato portato applicativo dell’art. 57 del DPR 602/73 alla singola ipotesi della riscossione tributaria, limitatamente alla sola fase dell’espropriazione, e la natura del fermo quale misura cautelare, inducono a ritenere che, sia la cartella di pagamento che gli atti successivi, segnatamente, gli ultimi due atti dianzi indicati (il fermo e/o l’ipoteca) saranno impugnabili: a) in caso di pretesa tributaria, con esclusione della fase espropriativa, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale entro i termini di cui all’art. 21 del D. Lgs 546/92; b1) in caso di pretesa previdenziale, per motivi attinenti esclusivamente al merito ex art. 24, D. Lgs. 46/99, con ricorso in opposizione al giudice del lavoro entro il termine di 40 giorni dalla notifica della cartella di pagamento; b2) con l’opposizione all’esecuzione per fatti sopravvenuti alla formazione del ruolo (prescrizione) ex art. 615 del codice di procedura civile nelle forme di cui all’art. 618 bis dello stesso codice davanti al giudice del lavoro; c) nel caso di credito di altra natura (sanzioni amministrative) con l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 del codice di procedura civile davanti al giudice ordinario (Giudice di Pace fino ad Euro 15.490,00).
Senza attendere gli ulteriori atti della riscossione, è sempre possibile –in caso di intervenuta prescrizione- avanzare domanda di sgravio ai singoli enti impositori interessati.
Lo sgravio è il provvedimento attraverso il quale l’ente dispone la cancellazione totale o parziale dal ruolo di un importo precedentemente iscritto, qualora sia dimostrata l’inesistenza totale o parziale della pretesa creditizia per l’avvenuta prescrizione.
In considerazione delle modifiche in materia introdotte dal D. L. 40 del 25 marzo 2010 (convertito, con modifiche, nella legge 22 maggio 2010 n. ro 73), si rammenta che in caso di sgravio o pagamento, l’ente creditore deve rilasciare al contribuente, in triplice copia, una dichiarazione attestante l’avvenuto pagamento ovvero lo sgravio totale riconosciuto. La liberatoria così rilasciata è opponibile al concessionario direttamente da parte del contribuente medesimo.
III. Termini di prescrizione
In via preliminare, bisogna distinguere fra decadenza e prescrizione. La decadenza è un termine breve determinato dalla legge entro il quale il soggetto può esercitare un potere. La prescrizione ha ad oggetto un diritto già esistente che non è stato esercitato nel termine previsto dalla legge.
A) In ambito tributario per le imposte dirette e l’imposta sul valore aggiunto, la fase iniziale, nella quale l’amministrazione accerta, liquida e/o esercita il controllo formale non è sottoposta a termini decadenziali; essa è disciplinata dagli artt. 36 bis e 36 ter del DPR 600/73. L’iscrizione a ruolo del tributo era collocata in un ambito temporale costituito da più fasi scandite da brevi termini di decadenza più volte riformati dal legislatore e disciplinati dall’art. 17 del DPR 602/73 poi abrogato dal comma 5-ter dell’art. 1, D. L. 17 giugno 2005, n. 106, nel testo integrato dalla legge di conversione 156/05.
Quest’ultimo provvedimento ha introdotto nuovi termini decadenziali relativi però ad una fase successiva, quella della notifica del ruolo già reso esecutivo ossia della cartella di pagamento, che deve avvenire entro i termini previsti dall’art. 25 del DPR 602/73. Dopo la formazione del ruolo e la notifica della cartella di pagamento, in mancanza di norme specifiche, la prescrizione della pretesa tributaria è quella ordinaria decennale di cui all’art. 2946 del codice civile. La decorrenza della prescrizione si riconduce alla data in cui il ruolo diviene esecutivo. Ogni atto successivo (come la notifica della cartella di pagamento) provoca un effetto interruttivo, cioè il periodo prescrizionale decorre ex novo. Le eventuali sanzioni tributarie non penali si prescrivono in cinque anni ai sensi dell’art 20 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
B) Per i contributi previdenziali, la legge n. 335/95 di riforma del sistema pensionistico obbligatorio e complementare, prevede con i commi 9 e 10 dell’art. 3, che tutti i contributi di previdenza e assistenza sociale obbligatoria si prescrivono e non possono più essere versati con il decorso di 5 anni. La legge citata distingue fra atti posti in essere ad iniziativa dell’Ente ed atti posti in essere su denuncia del lavoratore; per quelli su denuncia del lavoratore la prescrizione è di 10 anni.
Trattandosi di riscossione a mezzo ruolo e in ossequio all’art. 2935 del codice civile secondo cui la prescrizione decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere, la decorrenza della prescrizione in parola è da ricondurre alla data in cui il ruolo diviene esecutivo salvo eventuali atti interruttivi per come sopra meglio specificato. Alle sanzioni amministrative conseguenti all’omissione contributiva, si ritiene possa applicarsi (Cass., 20343/2006) l’art. 28 della legge 689/81, talchè il termine prescrizionale risulta essere di cinque anni.
C) Per le sanzioni amministrative pure e semplici, valgono i principi generali dettati dalla legge 689/81, segnatamente dall’art. 28 secondo cui il diritto a riscuotere le somme si prescrive nel termine di cinque anni decorrenti dal giorno in cui è stata commessa la violazione, salvo gli effetti interruttivi regolati dal codice civile (ut supra).
