L'apertura del contraddittorio è “regola generale, disposta con specifica norma legislativa, oltreché dalle norme comunitarie, ogni volta che l'Amministrazione procede alla revisione del reddito dichiarato”, pertanto anche a seguito di una verifica fiscale operata nei confronti di una società (che non aveva presentato l'istanza di interpello disapplicativo¹), l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad avviare un “preventivo confronto” con il contribuente, prima di procedere alla notifica dell'avviso di accertamento.

Queste sono le significative conclusioni a cui è approdata la Commissione Tributaria Provinciale di Lucca con la recente sentenza n° 146/05/12 depositata in data 27.07.2012.

I fatti del processo

La vicenda nasceva a seguito della seguente contestazione: il ricorrente (società in accomandita semplice) non aveva provveduto a presentare istanza di disapplicazione per il noto regime operante a carico delle società non operative; le difese processuali - spese dall'Agenzia delle Entrate di Lucca - vertevano sulla tesi che “nessuna specifica normativa impone all'Ufficio in questi casi l'instaurazione del contraddittorio”, soprattutto – aggiunge sempre l'Amministrazione finanziaria locale – nei casi in cui l'Erario “accerta” effettivi ricavi presunti (in tema di società di comodo), in ordine ai quali scatta “la presunzione legale”.

I difensori del ricorrente (assistito dallo scrivente e dall'Avv. Giovanni Silvestrini, entrambi del Foro di Lucca) affermavano invece che “la presunzione legale (soprattutto in tema di società di comodo) non è e non deve essere qualificata come un mero passepartout previsto dalla legge a favore del Fisco”: il contraddittorio – in termini effettivi - deve essere instaurato per qualsivoglia accertamento tributario.

A ben vedere – nel caso in esame - il contribuente non aveva presentato istanza di interpello disapplicativo, in quanto lo stesso non riteneva di collocarsi nella categoria delle c.d. società di comodo (rectius: società non operative)²: a questo punto era l'Ufficio che - a sua volta - avrebbe dovuto operare in modalità del tutto diverse, ovvero procedere alla convocazione preliminare del contribuente, attraverso la richiesta, ad esempio, di documenti ulteriori.

Orbene, i giudici lucchesi – con la decisione in rassegna - hanno sancito che anche nelle verifiche fiscali a carico di “potenziali” società non operative grava sull'Amministrazione finanziaria l'onere di instaurare il contraddittorio, a presidio sia del principio del “giusto procedimento” (cfr. Legge, n° 241/1990)³ sia del “diritto di difesa”, in virtù dei quali il destinatario di un provvedimento amministrativo pregiudizievole deve essere posto nelle condizioni di poter esporre le proprie ragioni difensive⁴

Secondo tale corrente di pensiero appare del tutto superfluo che il nostro ordinamento non preveda espressamente il preventivo contraddittorio per la verifica ai danni di una “eventuale” società di comodo: la sentenza “chiave” della Corte di Giustizia C – 349/07 ha affermato un principio “copernicano” sul tema, ossia “ogni soggetto nei confronti del quale si intenda assumere una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far conoscere utilmente il proprio punto di vista”.

L'analisi del principio del contraddittorio

A ben vedere, il confronto “contribuente - Fisco” rafforza il concetto del c.d. giusto procedimento incentrato sul principio costituzionale dell'inviolabilità del diritto alla difesa del soggetto in ogni stato e grado del procedimento (cfr. art 24 della Costituzione), nonché del diritto al contraddittorio (cfr. art. 111 della Costituzione): il principio espresso dalla giurisprudenza comunitaria rappresenta un tassello non negoziabile del diritto comunitario, pertanto la sua natura dichiarativa (all'interno dello stesso diritto dell'UE) vincola giuridicamente il nostro ordinamento ad allinearsi (cfr. art. 11 Cost.)⁵.

Nel caso in commento, l'Ufficio – nell'espletamento delle proprie difese - riteneva che non vi fosse stata alcuna lesione del diritto di difesa (in conseguenza all'assenza del contraddittorio), tuttavia tale tesi appariva assolutamente priva di alcun rilevo giuridico, in quanto la citata sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea aveva infatti asserito che fosse sufficiente, al fine di accertare la violazione del diritto di difesa, anche una “mera potenzialità lesiva” del provvedimento dell'Amministrazione finanziaria.

In altre parole, per tutti i procedimenti amministrativi⁶, l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare un confronto preventivo con il contribuente, pena la nullità del provvedimento emanato: la ratio di questa scelta è facilmente intuibile, ovvero con l’instaurazione del contraddittorio tra le parti (prima del contenzioso tributario) è favorito l’adeguamento degli addebiti accertati dal Fisco alla reale situazione reddituale del contribuente.

Ebbene, il diritto alla difesa, alla luce di quanto stabilito dalla sentenza della C.T.P. di Lucca, deve essere sempre garantito ogni qualvolta l’Erario avanza una pretesa economica che incida su interessi reddituali e patrimoniali del contribuente: a quest’ultimo deve essere sempre assicurata la possibilità di presentare osservazioni, prima che venga emanato (nei suoi confronti) un provvedimento anche “potenzialmente” lesivo della propria situazione economica, in quanto il meccanismo del contraddittorio possiede (nella forma e nella sostanza) una valenza sia come strumento difensivo che come mezzo istruttorio⁷.

In conclusione, l'omessa instaurazione del contraddittorio rappresenta – sic et simpliciter – una inequivocabile violazione di principi fondamentali costituzionali e comunitari⁸: la nullità di un provvedimento impositivo (per l'assenza di tale “confronto”) favorisce – di fatto - una visione moderna (che riflette la cultura anglosassone del procedimento “accusatorio”) del procedimento tributario italiano, tutt'ora “ancorato” al concetto del tutto discutibile di processo “inquisitorio”.

1In tema di disciplina afferente le società di comodo, ai sensi dell'art. 37 bis, comma 8, D.P.R. 600/73, nonché dell'art. 30, L. 724/94);

2In buona sostanza, l'Amministrazione finanziaria aveva qualificato il ricorrente come una società “di comodo”, in quanto – secondo la teoria dell'Ufficio – l'attività commerciale del contribuente (società immobiliare) comprendeva solamente la locazione di beni immobili (e non la relativa alienazione); così facendo l'Agenzia delle Entrate aveva “eliminato” dalla somma dei ricavi effettivi conseguiti dal ricorrente le plusvalenze derivanti dalla cessione di alcuni fabbricati (concessi in locazione in precedenza), in quanto riteneva la vendita di immobili “estranei” alla gestione ordinaria di tale settore commerciale. In realtà, come del resto ha confermato la Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, è stato stabilito come inverosimile configurare alla stregua di un'attività “straordinaria”, la vendita di alcuni beni immobili ad opera di una società immobiliare;

3Molto autori hanno ritenuto che il potere di partecipazione del privato deve essere considerato un “corollario” del principio del noto giusto procedimento, in forza del quale gli interessati (rectius: destinatari) di un provvedimento amministrativo – pregiudizievole – devono essere posti nelle condizioni di esporre le proprie ragioni, tutelando i propri interessi, nonché collaborando (anche nella sostanza) nell'interesse pubblico. La figura della partecipazione del contribuente si colloca quindi intorno al principio di capacità contributiva (art. 53, Cost.);

4La tutela del contribuente nelle indagini tributarie, di Sebastiano Stufano, Ipsoa Gruppo Wolters Kluwer, 2011;

5Sull'argomento la nostra Corte Costituzionale con la decisione n° 389/89 ha affermato che “qualsiasi sentenza che applica e/o interpreta una norma comunitaria ha indubbiamente carattere di sentenza dichiarativa del diritto comunitario”, quindi “tutti i soggetti competenti nel nostro ordinamento a dare esecuzione alle leggi (e gli atti aventi forza o valore di legge) […] sono giuridicamente tenuti a disapplicare le norme interne incompatibili”.

In questo senso militano anche le previsioni della nostra Costituzione che, all'art. 11, attribuisce prevalenza, nella gerarchia delle fonti di diritto, alle norme che siano emanazione di organismi sovranazionali ai quali l'Italia partecipi: qualora l'elemento giuridico rappresenta un principio generale del diritto comunitario l'ordinamento nazionale deve conformarsi, sia nella fase della legislazione, cioè dell'allineamento delle proprie leggi ai principi sovranazionali di diritto comunitario, sia in quella di interpretazione delle norme nazionali preesistenti che, come nel caso italiano, non prevedono una disposizione generale in tema di contraddittorio pre – contenzioso, ad eccezione della Legge n° 212/2000, art. 12, comma 7 (“Prospettive di rivalutazione del diritto al contraddittorio in fase pre – contensiosa di Sebastiano Stufano” pubblicato su “Il Corriere Tributario”, n° 12/2012);

6Anche nelle procedure di revisione dell'accertamento doganale, la legge ha previsto una fase preliminare di contestazione in via amministrativa in cui il contribuente ha la possibilità di contestare la rettifica dell'Ufficio instaurando entro 30 giorni una contraversia doganale (Corte di Cassazione, n° 14105/2005, Regolamento CEE 12 ottobre 1992, n° 2913, D. Lgs. 8 novembre 1990, n° 374, artt. 8,9 e 11), cfr. “Invalidi gli atti di accertamento doganale senza pre – contraddittorio” di Sara Armella e Valeria Baldi pubblicato su “L'Iva”, n° 1/2011;

7“Gli effetti della violazione del principio del contraddittorio” di Alberto Marcheselli, pubblicato su “Il Corriere Tributario”, n° 31/2012;

8Su tale orientamento giurisprudenziale, cfr. C.T.R. di Milano, n° 02/28/12 e C.T.R. Di Brescia, n° 70/65/12: il contraddittorio tra l'Agenzia delle Entrate ed il contribuente deve essere sempre predisposto necessariamente prima della compilazione dell'accertamento; la violazione del menzionato principio rende illegittimo questo stesso accertamento per violazione del diritto di difesa del contribuente; “il contraddittorio ha assunto fondamentale rilevanza nella evoluzione dei diritto del cittadino, anche nel procedimento non strettamente inerente gli accertamenti riferiti agli studi di settore (ambito in cui necessita sempre l'attivazione del contraddittorio” (cfr. C.T.R. Di Brescia cit.);