L'amministratore o legale rappresentante di società di capitali, è solidalmente responsabile per il pagamento di soprattasse o pene pecuniarie irrogate alla società per violazioni di norme relative anche all'accertamento delle imposte sui redditi

REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. ALTIERI Enrico - Presidente Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere Dott. BURSESE Gaetano Antonio - Consigliere Dott. CAPPABIANCA Aurelio - Consigliere Dott. NAPOLETANO Giuseppe - rel. Consigliere ha pronunciato la seguente: SENTENZA sul ricorso proposto da: LA. NO. PA., rapp.to e difeso, giusta pr

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico - Presidente

Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere

Dott. BURSESE Gaetano Antonio - Consigliere

Dott. CAPPABIANCA Aurelio - Consigliere

Dott. NAPOLETANO Giuseppe - rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:



SENTENZA

sul ricorso proposto da:

LA. NO. PA., rapp.to e difeso, giusta procura speciale a margine, dall'avv.to PREZIOSI Claudio, presso il quale elett.te domicilia in Roma alla Via Terenzio, 10;

- ricorrente -

contro

MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro p.t., ed AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore p.t., rapp.ti e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale elett.te domiciliano in Roma alla Via dei Portoghesi, 12;

- controricorrenti -

avverso la sentenza della Commissione Centrale n. 561/01 sez. 25 del 25/1/01;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 25/10/07 dal Relatore Cons. Dott. Giuseppe Napoletano;

Udito il difensore di parte ricorrente;

Sentito il P.M. nella persona del Dott. PIVETTI Marco, Sostituto Procuratore Generale che ha concluso per il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La. No. Pa., gia' amministratore unico della societa' " Le. La. No. srl", proponeva impugnazione, con distinti ricorsi, avverso tre avvisi di mora notificatigli in data 26/4/91 con i quali veniva richiesto, quale responsabile in solido della predetta societa', il pagamento di soprattasse per IRPEG ed ILOR per gli anni 1984, 1985 e 1987.

La Commissione di primo grado di Foggia rigettava i ricorsi riuniti e la decisione veniva confermata dalla Commissione di secondo grado.

La Commissione Centrale, con la sentenza in epigrafe indicata, rigettava l'impugnazione. Ritenevano, per quello che in questa sede interessa, i Giudici della CTC priva di fondamento la tesi secondo la quale la realizzazione della pretesa tributaria nei confronti del coobligato in via solidale si manifesta non all'atto della presentazione della dichiarazione dei redditi ma soltanto a quella dell'iscrizione del debito d'imposta nei ruoli e del mancato assolvimento da parte del debitore principale sia delle imposte che delle sanzioni e cio' in quanto siffatta responsabilita' solidale e' responsabilita' non oggettiva ma per fatto proprio in relazione al rapporto organico che lega il rappresentante alla societa', onde la dichiarazione non rispondente al vero fa carico, oltre che al contribuente soggetto passivo, alla persona cui effettivamente risale l'atto volitivo che ha dato origine alla sanzione pecuniaria. Ne', concludevano i giudici dell'impugnazione, la mancata notifica di uno specifico provvedimento motivato anteriormente all'avviso di mora rendeva invalido quest'ultimo essendo consentito all'amministratore impugnare quest'ultimo atto contestando anche l'entita' del debito.

Avverso tale sentenza parte contribuente proponeva ricorso per cassazione sostenuto da tre motivi di censura illustrati da memoria.

Parte intimata si costituiva e, dedotta la novita' della questione di cui al primo motivo di censura, resisteva al gravame.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo mezzo d'impugnazione parte ricorrente, deducendo violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 articoli 98 e 92 e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 articoli 46 e 70 nonche' della Legge n. 4 del 1929 articolo 12 ed Decreto Legislativo n. 472 del 1997 articolo 27 sostiene, richiamando giurisprudenza di questa Suprema Corte, che l'articolo 98, comma 6, riguarda la responsabilita' dei soli omessi o ritardati versamenti di cui all'articolo 92, pacificamente esclusi anche nelle premesse della sentenza impugnata.

Con la seconda censura La. No. Pa., denunciando violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 471 del 1997 articolo 16 comma 1, lettera C); del Decreto Legislativo n. 472 del 1997 arrt. 2, 3, 5, 9, articolo 11, comma 1, articolo 25, comma 2, e articolo 27; del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 articolo 46, e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 98, e degli articoli 1939 e 1941 c.c., afferma nel caso di specie una volta acclarato che ai termini del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 articolo 98 comma 6, il responsabile delle sanzioni era l'Ente rappresentato dal ricorrente ed altresi' riconosciuto che in virtu' del combinato disposto del Decreto Legislativo n. 472 del 1997 articolo 25 comma 2, e articolo 3, comma 2, l'Ente medesimo non puo' invece essere ulteriormente chiamato a risponderne, perche' la legge posteriore non prevede piu' che il suo fatto costituisca una violazione punibile in capo ad esso, i giudici avrebbero dovuto inevitabilmente ricavarne che neppure al ricorrente avrebbe giammai potuto richiedersi alcunche', con conseguente annullamento della sentenza ivi impugnata, essendosi oramai estinto il debito principale dell'ente, eguale sorte era da assegnarsi all'obbligazione del fideiussore in subitanea applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 1939 e 1941.

Con la terza censura parte contribuente, deducendo violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 472 del 1997 articolo 5, e articolo 25, comma 2, prospetta che in relazione al principio racchiuso nel Decreto Legislativo n. 472 del 1997 articolo 5 comma 2, reso retroattivamente applicabile ai giudizi in corso in forza del denunciato articolo 25, comma 2, sarebbe dovuto risultare, ma nessuna indagine vi e' stata da parte del giudice, che i fatti furono commessi da esso ricorrente con dolo o colpa grave ovvero a diretto vantaggio da parte del rappresentante.

Il ricorso, i cui motivi vanno esaminati congiuntamente per la loro intrinseca connessione, e' infondato.

Premesso che la questione di cui al primo mezzo di gravame e' dai giudici della CTC, nella sentenza impugnata, specificamente trattata in quanto dedotta dalla parte e, quindi, risulta infondata l'eccezione, sollevata dai resistenti di novita' del relativo motivo, mette conto, in primo luogo, richiamare l'orientamento di questa Suprema Corte secondo il quale la responsabilita' solidale Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 ex articolo 98, del legale rappresentante di una societa' per il pagamento di soprattasse e pene pecuniarie va intesa non come una forma di responsabilita' oggettiva per debito altrui, ma come responsabilita' per fatto proprio, in relazione al rapporto organico che lega il rappresentante alla societa' ed ai poteri di amministrazione, direzione e gestione collegati a detto ufficio. Cio' comporta che, essendo la redazione, la presentazione e l'approvazione del bilancio e della dichiarazione dei redditi atti propri dell'amministratore, anche se riguardanti un precedente periodo d'imposta, cui si riferisce l'accertamento tributario che ha dato luogo all'irrogazione delle soprattasse e delle pene pecuniarie, questi risponde ai sensi della detta norma, trattandosi di atti a lui direttamente imputabili (Cass. 2667/07, 9790/95 e 5055/93).

Secondo il citato orientamento, che questo Collegio pienamente condivide, infatti "la responsabilita' solidale Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 ex articolo 98, del legale rappresentante di una societa' per il pagamento di soprattasse e pene pecuniarie deve essere intesa non come una forma di responsabilita' oggettiva per debito altrui, ma come responsabilita' per fatto proprio, in relazione al rapporto organico che lega il rappresentante alla societa' ed ai poteri di amministrazione, direzione e gestione collegati al detto ufficio. Poiche' la societa' opera ed agisce per mezzo dei suoi organi di amministrazione, a tali organi e' ascrivibile la responsabilita' per la dichiarazione di un reddito inferiore al reale, quale comportamento volontario e consapevole, derivante dai poteri decisionali connessi con le mansioni di amministratore. Se dunque il debito tributario fa carico alla societa', quale soggetto passivo dell'obbligazione, la sanzione collegata alla responsabilita' per la presentazione di dichiarazione non rispondente al vero deve far carico, oltre che al contribuente soggetto passivo, alla persona di colui al quale effettivamente risale l'atto volitivo che ha dato origine alla sanzione pecuniaria: porre quest'ultima a carico del rappresentante della societa' all'epoca di definizione ed irrogazione della sanzione suddetta, anziche' di quello in carica nel periodo d'imposta cui si riferisce l'accertamento in rettifica, significa scindere immotivatamente l'autore di un comportamento dalle conseguenze del comportamento stesso, ponendo queste ultime a carico di persona estranea al fatto, in base ad una forma di responsabilita' oggettiva che non trova base nell'ordinamento, ed evitando che la sanzione ricada sull'effettivo responsabile della violazione. Del resto, se anche la giurisprudenza di questa Corte non ha ancora avuto modo di pronunciarsi espressamente sulla questione, l'orientamento qui seguito si desume da altre decisioni, relative all'impugnazione dell'avviso di mora per soprattasse e pene pecuniarie notificato al rappresentante della societa'. E' stato infatti stabilito che il rappresentante puo' impugnare detto avviso, per contestare non soltanto il rapporto di rappresentanza e la propria responsabilita', ma la stessa esistenza o entita' del debito principale facente carico al soggetto passivo (sent. 12000 del 1993) : e la facolta' di impugnativa predetta si giustifica in base al naturale collegamento tra debito principale e sanzione accessoria, essendo questa dipendente dal primo, e risalente alla responsabilita' dell'amministratore che ha posto in essere il comportamento all'origine della pretesa fiscale" (Cosi' Cass. 9790/1995).

Ora se la responsabilita' solidale Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 ex articolo 98, del legale rappresentante di una societa' per il pagamento di soprattasse e pene pecuniarie trova la sua fonte genetica nella responsabilita' per fatto proprio, in relazione al rapporto organico che lega il rappresentante alla societa' ed ai poteri di amministrazione, direzione e gestione collegati al detto ufficio e se il debito tributario fa carico alla societa', quale soggetto passivo dell'obbligazione, la sanzione collegata alla responsabilita' per la presentazione di dichiarazione non rispondente al vero deve far carico, oltre che al contribuente soggetto passivo, alla persona di colui al quale effettivamente risale l'atto volitivo che ha dato origine alla sanzione pecuniaria, non puo' limitarsi siffatta responsabilita' alle sole sanzioni civili previste dal titolo 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973.

Non ritiene infatti il Collegio, contrariamente a quanto affermato da questa stessa Corte nella sentenza n. 5055/1993 (e riaffermato nelle sentenze nn., 18160, 4074, 4072 e 2984/2002 e 19857/05) che la sfera di operativita' dell'articolo 98, comma 2, sia limitata al pagamento delle sopratasse e pene pecuniarie previste dalle precedenti norme del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 titolo 3, in quanto e' la stessa individuata fonte genetica della responsabilita' solidale a rendere, la norma istitutiva di questa solidarieta', di generale applicazione in materia di riscossione delle sanzioni irrogate per violazioni di disposizioni riguardanti il settore delle imposte dirette.

Ne' a diverse conclusioni puo' condurre il rilievo (Cfr. sent. 5055/93 cit.) della collocazione dello stesso articolo a conclusione del sistema sanzionatorio delineato dal suddetto decreto per l'inosservanza di obblighi relativi alle modalita' e ai termini di pagamento dei tributi nonche' dell'obbligo di operare le ritenute alla fonte nei casi prescritti.

Infatti la disposizione in esame, che ha carattere sostanziale, e' inserita nell'ambito di una norma essenzialmente procedimentale per cui non puo' riconnettersi, ai fini di cui trattasi, forza dirimente alla collocazione della disposizione.

Ne', per la rilevata fonte genetica della responsabilita' di cui trattasi, puo' porsi un problema d'imposizione di prestazioni patrimoniali di natura tributaria, per illeciti ascrivibili ad altri (Cfr. sent. n. 5055/93 cit. nella quale invece si e' posto il problema non tenendosi conto che nel caso di specie si tratta di responsabilita' per fatto proprio e non per fatto altrui).

Consegue da tali rilevi che cosi' come non sussistono, alla stregua di quanto affermato nella stessa sentenza del 1993 cit., ostacoli di principi all'applicazione delle disposizioni procedimentali di cui al terzo e quarto comma dell'articolo 98, in forza di interpretazione estensiva o per analogia, alla riscossione delle sopratasse e pene pecuniarie previste dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 mancando in quest'ultimo decreto una normativa specifica a tal riguardo, non puo' pervenirsi a diversa soluzione, contrariamente a quanto sancito dalla predetta sentenza del 1993, relativamente alla disposizione del sesto comma dello stesso articolo, la quale sancisce non una forma di responsabilita' oggettiva per debito altrui, ma una responsabilita' per fatto proprio, in relazione al rapporto organico che lega il rappresentante alla societa' ed ai poteri di amministrazione, direzione e gestione collegati a detto ufficio.

D'altro canto la previsione in esame e' si ampia che in assenza di correlazioni specifiche a limitazioni di operativita' di qualsiasi sorta non puo' essere relazionata a specifici ambiti di operativita' se non attraverso operazioni ermeneutiche che forzando la lettera della norma riconducono a disposizioni di natura sostanziale, quale e' quella in parola, restrizioni riferibili a disposizioni di natura procedimentale.

Ne' trattasi di norma eccezionale poiche', contrariamente a quanto ritenuto nella sentenza del 93 cit., con la previsione in esame il legislatore non ha posto a carico dei "rappresentanti" l'obbligazione di pagamento delle sanzioni, in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente autore delle violazioni, ma ha sancito piuttosto accanto all'obbligazione del soggetto passivo dell'imposta l'obbligazione solidale della persona alla quale effettivamente risale l'atto volitivo che ha dato origine alla sanzione pecuniaria e quindi una responsabilita' solidale non per fatto altrui, bensi' per fatto proprio.

Sulla base delle esposte considerazioni devesi allora affermare il seguente principio di diritto: l'amministratore o legale rappresentante di societa' di capitali, e' solidalmente responsabile Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 ex articolo 98, comma 6, per il pagamento di soprattasse o pene pecuniarie irrogate alla societa' per violazioni di norme relative anche all'accertamento delle imposte sui redditi contenute nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 essendo la redazione, la presentazione e l'approvazione del bilancio e della dichiarazione dei redditi atti propri dell'amministratore trattandosi di atti a lui direttamente imputabili".

Orbene la CTC ha fatto corretta applicazione di siffatto principio e quindi la sentenza sul punto va confermata.

Relativamente ai residui profili delle censure in esame e' sufficiente richiamare, a confutazione degli stessi, l'orientamento recente di questa Corte, condiviso pienamente dal Collegio, secondo il quale "in tema di sanzioni amministrative per violazione delle norme tributarie, il c.d. principio di personalizzazione della sanzione, introdotto dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 articoli 2 ed 11, - in virtu' del quale le persone fisiche che hanno la rappresentanza di un soggetto passivo d'imposta o di un inadempiente all'obbligo tributario sono divenute direttamente responsabili delle sanzioni connesse alle violazioni delle norme (formali e sostanziali) tributarie commesse ad opera e/o nell'interesse della parte rappresentata (legalmente e/o negozialmente) e/o amministrata, mentre tale parte e' obbligata al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata -, si applica, ai sensi dell'articolo 27, del medesimo Decreto Legislativo, alle sole violazioni commesse dopo l'entrata in vigore della nuova disciplina, mentre quelle commesse in epoca precedente continuano ad essere riferite alla societa', all'associazione o all'ente, con permanenza della responsabilita' solidale della persona fisica prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 articolo 98 senza che possa trovare applicazione il principio del "favor rei", in quanto l'abrogazione della disciplina previgente non ha avuto alcun effetto sulla norma incriminatrice".

Avuto riguardo alla materia oggetto del contendere stimasi compensare le spese del giudizio di legittimita'.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio di legittimita'.

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