1.Frequente terreno di scontro fra Amministrazione finanziaria e contribuente è la tassazione di plusvalenze patrimoniali generatesi a fronte della cessione onerosa di terreni a vocazione agricola giunti all’alienante per successione testamentaria, ricomprese tra i redditi diversi, in   virtù di un esiguo indice di fabbricabilità ravvisato dall’ADE.
La chiave di risoluzione del problema non può prescindere dall’analisi dell’art.67 del DPR 917/1986.  
In primis occorre precisare che la natura prettamente agricola di un terreno costituisce un’esimente ai fini della tassazione : la disciplina delle plusvalenze immobiliari è concentrata negli articoli 67 e 68 del DPR n. 917/86 (Testo Unico delle Imposte sui redditi), ai sensi dei quali le plusvalenze realizzate (e percepite) attraverso la cessione di terreni edificabili sono imponibili in ogni caso, mentre quelle originate dalla cessione di fabbricati o di terreni non edificabili non sono imponibili nei seguenti casi:
  1. se tra acquisto (del terreno non edificabile o del fabbricato) o costruzione (del fabbricato) e cessione (del terreno non edificabile o del fabbricato) sono trascorsi almeno cinque anni;
  2. se l’immobile (terreno non edificabile o fabbricato) é pervenuto al cedente per successione;
  3. nel solo caso delle unità immobiliari urbane, se per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione le stesse sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari (coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro il secondo grado).
Ictu oculi come condizione esimente, ai fini della tassazione di plusvalenza realizzata, è l’aver alienato un terreno non edificabile pervenuto all’alienante per successione.
Giova precisare cosa si intende per plusvalenza patrimoniale rilevante ai fini della tassazione sul reddito, precisamente la stessa consiste nel guadagno realizzato da colui che, avendo acquistato un immobile ad un determinato valore, lo rivende successivamente ad un corrispettivo maggiore lucrando quindi sulla differenza, o effettua la vendita compiendo una speculazione volendo eludere ad esempio norme tributarie, come nel caso di vendita di  terreno a vocazione agricola ad una società di costruzione, manifestando un evidente fine speculativo. Viceversa non si avrà alcuna plusvalenza nel caso di cessione a titolo oneroso di un terreno agricolo pervenuto all’alienante per successione testamentaria e il cui indice di fabbricabilità sia esiguo.
2. Ai sensi dell’art. 9 lett. b DPR n.380/2001 e del DL n.42/2004 il limite della densità massima fondiaria di un terreno ricadente in zona agricola è di 0.03 metri cubi per metro quadro. Tale dato normativo oltre a mostrare un limitato ius aedificandi per tali zone, indica che la stessa azione edificatoria non può essere scevra dal dato normativo e fattuale che interessa la zona agricola ma necessiterà di un intervento qualificato e strumentale alla stessa destinazione del fondo. In parole semplici l’edificazione prevista per le zone E è esclusivamente accessoria alle esigenze del fondo agricolo.
Nel caso di specie, affrontato dallo staff legale, fermo restando la prescrizione del lotto minimo pari a 5.000 mq, la suscettibilità edificatoria è pari a 0,10 mc/mq così suddiviso : di cui lo 0,03 mc/mq destinato a residenza rurale; mentre lo 0,07 mc/mq destinato a pertinenze agricole. Dato derivante dal combinato disposto degli artt. 8 delle NTA e dell’art.51 del Regolamento Edilizio Comunale.
Orbene la cessione onerosa di terreni agricoli con una seppur limitata utilizzazione edificatoria non rileva ai fini della tassazione della plusvalenza giacché la stessa limitata potenzialità edificatoria (0,03) è meramente strumentale alla conduzione del fondo e tesa a realizzare l’intrinseca natura agricola del terreno.
Lapalissiano l’errore in cui incorre l’ADE, la quale pone a fondamento della pretesa impositiva l’assunto per cui si realizzi plusvalenza anche laddove l’indice di fabbricabilità fondiaria sia minimo, come nel caso dei terreni agricoli il cui indice oscilla tra lo 0,03, e lo 0,10. Ravvisando pertanto una potenziale ed ipotetica suscettibilità edificatoria in tutti i terreni agricoli, sebbene empiricamente tale trasformazione urbanistica sia impossibile.
Nel caso di specie, l’ADE procedeva ad accertare una plusvalenza di ben 1.030.440 euro a fronte della cessione onerosa di un fondo rustico con entro stante fabbricato rurale, ignorando: a) la provenienza del terreno oggetto di cessione ricevuto per successione dai ricorrenti nella rispettiva quota del 50%, realizzando la condizione esimente prevista dal TUIR; b) l’inedificabilità assoluta di alcun particelle ricadenti in zona fascia di rispetto fluviale e stradale; c) l’assenza di alcun intento speculativo, in quanto il terreno è stato alienato ad un Imprenditore Agricolo Professionale (IAP), e quindi per la sola funzionalità della propria attività imprenditoriale; d) la vocazione prettamente agricola dello stesso in quanto ricadente in zona E1 in gran parte già edificato, circostanza che non consente di considerare e di conseguenza tassare lo stesso come terreno “nudo”, ovvero potenzialmente edificabile.
Orbene non rientrano tra le cessioni di cui all'art. 67 del D.P.R. n. 917/86 quelle aventi ad oggetto terreni sui quali sorgono fabbricati. Vanno considerarti suscettibili di utilizzazione edificatoria i soli terreni "nudi" e non quelli che, pur essendo edificati, conservano integra la loro capacità edificatoria secondo le previsioni del Piano Regolatore Generale. Cass. civ. Sez. VI - 5 Ordinanza, 20/02/2014, n. 4116
3.L’iter logico - giuridico posto a fondamento della pretesa impositiva dell’ADE viola l’art. 3 della L.212/2000 (Statuto del contribuente) giacché la ratio dell’imposizione fiscale si fonda totalmente sulla sentenza della Suprema Corte di Cassazione n. 23316/2013, fatta assurgere ad assioma imperante, ma di fatto la ratio impositiva difetta totalmente.
La sentenza in oggetto contempla un caso del tutto avulso dalla fattispecie in esame, giacché interessa la cessione di un terreno ricadente in Zona Agricola Specializzata AS2, ovvero una zona dove nel rispetto delle NTA del rispettivo Comune era possibile realizzare anche strutture ricettive, oltre alla possibilità di beneficiare di un cambio di destinazione d’uso. (dato richiamato nella parte motiva della sentenza omessa però nell’avviso di accertamento).
Nulla di più lontano dal caso di specie, invero il fondo oggetto di cessione ricade in zona agricola E1, con una propensione edificatoria esigua resa quasi del tutto assente dall’esistenza di un fabbricato di tre piani esistente già prima di un programma di fabbricazione, nonché da un vincolo di inedificabilità assoluto per le particelle ricadenti in fascia di rispetto fluviale e stradale.
La ratio impositiva difetta totalmente in quanto la sentenza n. 23316/2013 va inquadrata nella sua peculiarità, ovvero fa riferimento ad una zona agricola specializzata che esula dalla strumentalità del fondo.
La tassazione operata dall’ADE nel caso di specie contraddice lo stesso orientamento indicato dall’Amministrazione finanziaria; invero la risoluzione n.6 del 2009 ritiene che un terreno agricolo che non abbia acquistato una nuova destinazione urbanistica in virtù delle prescrizioni contenute nel PRG non è completamente utilizzabile a scopo edificatorio.
Per aversi una plusvalenza tassabile occorrerà un’attività edificatoria autonoma e svincolata dalla conduzione del fondo stesso.
4.E’ necessario ribadire che l’art. 36 co. 2 del d.l. 223/2006 dispone che ai fini della corretta individuazione della natura edificatoria del terreno bisogna fare riferimento unicamente alle prescrizioni del PRG o della relativa variante adottata dal Consiglio comunale con propria delibera, sia nel caso in cui tale strumento urbanistico non risulti ancora approvato dalla regione, sia nel caso in cui gli strumenti attuativi ( es. piano particolareggiato, piano di lottizzazione) se prescritti dallo strumento urbanistico generale non siano ancora stati approvati. La disposizione riconduce il riconoscimento della qualità di suolo edificabile allo strumento urbanistico vigente nel tentativo di evitare possibili interpretazioni basate sulla edificabilità in astratto.
La stessa consulenza tecnica di parte ha evidenziato in virtù del combinato disposto degli artt.8 delle N.T.A vigenti e delle norme del Regolamento Edilizio Comunale l’inedificabilità del suolo in oggetto in quanto in gran parte già edificato e per l’esistenza di particelle soggette a fascia di rispetto fluviale e stradale assolutamente inedificabili.
Pertanto la natura di terreno edificabile sarà, dunque, desumibile dalle prescrizioni contenute nel PRG richiamate nel certificato di destinazione urbanistica rilasciato dal Comune. (Cass. civ. Sez. V Sent., 10/06/2008, n. 15282), in virtù di una valutazione in concreto della suscettibilità edificatoria e non soltanto potenziale.
Quindi ai fini tributari sono edificabili tutti quei terreni che tali sono qualificati da uno strumento urbanistico, indipendentemente dalla sussistenza dell'approvazione regionale dello strumento stesso e di strumenti attuativi che rendano possibile in concreto il rilascio della concessione edilizia. Cass. civ. Sez. V Sent., 18/07/2008, n. 19871
Assodato il fatto dell’imprescindibilità dello strumento urbanistico adottato dal Comune, per determinare l’edificabilità di un terreno, si dovrà tenere conto dell’attitudine del suolo a subire trasformazioni che siano effettivamente riconducibili alla nozione tecnica di edificazione, evitando di effettuare valutazioni di fatto che disattendano il dato formale.
La ratio del legislatore, comunitario e nazionale, di considerare le cessioni di aree fabbricabili come operazioni imponibili si fonda evidentemente sulla natura prevalentemente speculativa dei trasferimenti di aree fabbricabili, nei quali l'intervento degli strumenti urbanistici svolge un ruolo essenziale. In relazione alla provenienza del bene immobile (a titolo oneroso o gratuito) l'intenzione di tassare soltanto le plusvalenze speculative trova peraltro conferma nell'esclusione accordata agli immobili pervenuti al soggetto per successione, evidentemente nel presupposto che anche una successiva vendita degli stessi non sottende alcun intento speculativo né alcuna preordinazione, considerato il titolo di provenienza del bene e l'acquisizione dello stesso per un evento fortuito.
 La cessione a titolo oneroso di terreni agricoli pur se limitatamente suscettibili di essere utilizzati a scopi edificatori non rileva ai fini della determinazione delle plusvalenze in quanto la limitata possibilità di edificazione degli stessi è meramente strumentale alla conduzione del fondo e quindi non destinata alla utilizzazione edificatoria ma alle coltivazioni agricole. La limitata edificazione (casa del coltivatore, magazzini, ricoveri per animali ecc.) servirebbe proprio e solo a consentire la realizzazione della destinazione agricola del fondo, come è emerso dalla consulenza tecnica di parte espletata, dove a fronte dell’inedificabilità assoluta dovuta a fasce di rispetto fluviale e stradale, e all’ edificazione già realizzatasi, l’unica edificabilità, operate le dovute esclusioni, riguarda l’esigua realizzazione di pertinenze agricole escludendo, pertanto, che la cessione in questione determini una plusvalenza.
Pacifico, è il dato, per cui non può generare plusvalenza tassabile la cessione di una casa di abitazione con annessa area di sedime edificabile secondo gli strumenti urbanistici vigenti. Invero, scopo del dettato normativo è, infatti, quello di sottoporre a tassazione la plusvalenza generata dall'alienazione di terreni edificabili non già di quelli edificati Cass. civ. Sez. V, 09/07/2014, n. 15629 .
Conforme Cass. civ. Sez. V, 21/02/2014, n. 4150, ad avviso della quale non rientra tra le cessioni di cui all'art. 67 del D.P.R. n. 917/86 quella avente ad oggetto un terreno sul quale sorge un fabbricato. Pertanto vanno considerarti suscettibili di utilizzazione edificatoria i soli terreni "nudi" e non quelli che, pur essendo edificati, conservano integra la loro capacità edificatoria secondo le previsioni del Piano Regolatore Generale.
Ciò fornisce un unico assunto, ovvero l'entità sostanziale di un fabbricato insistente in un terreno non può essere mutata in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e soprattutto, la cui realizzazione futura, eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l'acquirente) da quello interessato dall'imposizione fiscale. Unico dato imprescindibile è lo strumento urbanistico esistente che qualifica la zona in osservazione come edificabile o non fabbricabile.
Pertanto la nozione di edificabilità nonché la destinazione di un terreno si lega in un amalgama imprescindibile allo strumento urbanistico esistente al momento della cessione dell’area.
5.La ricostruzione normativa effettuata è stata sposata in pieno dalla CTP di Salerno nella pronuncia del 20/11/2015 sentenza n.6043 la quale ha ribadito che “ teoricamente tutti i terreni sono suscettibili di utilizzazione edificatoria, in base ad un indice di fabbricabilità. Per cui, se il legislatore nell’art.67 del TUIR ha fatto richiamo, ai fini della plusvalenza, di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, questi sono riferiti alle sole “aree edificabili”, per cui giammai possono rientrare, tra quelle tassabili, i terreni agricoli, in relazione, ai quali l’indice di edificabilità-limitato, è semplicemente attratto alla sola attività di coltivazione del terreno, ancor più che gli stessi risultano essere acquistati da soggetti per l’esclusiva attività di impresa agricola : il presente acquisto per la formazione della proprietà diretto-coltivatore. La locuzione di “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria” giammai può ricomprendere indistintamente tutti i terreni, se non quelli a destinazione edificatoria e, cioè le aree edificabili rientranti nello strumento urbanistico vigente al momento della cessione e, quindi non i terreni a destinazione prettamente agricola da parte di diretti coltivatori del fondo (imprenditori agricoli).
Raffaella Monica Annunziata