Capita sovente, infatti, che al contribuente sottoposto a verifica fiscale venga notificato l’avviso di accertamento prima del decorso dei 60 gg. senza indicazione delle ragioni dell’urgenza che hanno costretto l’ufficio a non rispettare il termine di legge, termine concesso al contribuente per presentare eventuali osservazioni e richieste in riferimento ai rilievi contenuti nel p.v.c. Solitamente tale comportamento viene adottato dagli uffici quando si verifica l’approssimarsi del termine di decadenza dell’accertamento per cui il rispetto del termine dei 60 gg. comporterebbe notificare l’avviso di accertamento in violazione di quanto stabilito dagli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72.
Gli ermellini, come già indicato, hanno sancito l’invalidità dell’avviso di accertamento emesso prima del decorso di 60 gg. dal rilascio del p.v.c. in mancanza dei casi di particolare e motivata urgenza, così come previsto dall’art. 12 c. 7 L. 212/2000. Secondo la S.C. l’invalidità dell’atto non attiene la nullità dello stesso per difetto di motivazione ma, contrariamente a quanto stabilito dalla Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 244/2009, attiene alla sua illeggittimità per violazione di legge. Nella sentenza, infatti, si legge che “Deve infatti condividersi l’osservazione secondo cui l’obbligo di motivazione degli atti tributari, assistito da sanzione di nullità in caso di inottemperanza, è quello che ha ad oggetto il contenuto sostanziale della pretesa tributaria, cioè “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche” che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, non essendo, invece, necessario dar conto, in quella sede, del rispetto di regole procedimentali, quali, come nella specie, quelle attinenti al tempo di emanazione del provvedimento: l’osservanza delle regole del procedimento, infatti, ove contestata, sarà oggetto di dibattito e di valutazione nelle sedi stabilite (amministrativa in caso di istanza di autotutela, contenziosa in caso di ricorso al giudice tributario).” E ancora: “Ne deriva che la questione si sposta in sede contenziosa, nel senso che, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine de quo e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine: spetterà quindi all’Ufficio l’onere di provare la sussistenza (all’epoca) del requisito esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, in definitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa), stabilire l’esistenza di una valida e “particolare” – cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione – ragione di urgenza, idonea a giustificare l’anticipazione dell’emissione del provvedimento.”
Dal punto di vista processuale la differenza tra nullità e illegittimità dell’atto non è di poco conto giacché mentre la sanzione della nullità è generalmente comminata dalla legge, l’illegittimità è pronunciata dal giudice tributario solo in seguito alla valutazione delle prove prodotte nel corso del giudizio. Nel caso specifico, sarebbe bastato non esplicitare nella motivazione dell’avviso di accertamento le ragioni dell’urgenza che non hanno consentito all’ufficio di rispettare il termine di 60 gg. per far dichiarare la nullità dell’atto. Per quel che concerne l’illegittimità, invece, il giudice tributario ha sicuramente un potere maggiore perché deve valutare la prova offerta dall’ufficio circa l’esistenza dei “casi di particolare e motivata urgenza” nonché eventuali prove contrarie offerte dal contribuente e sulla base di esse formare il proprio convincimento per cui in tal caso è evidente che la motivazione dell’atto passa in secondo piano. La Corte di Cassazione, dunque, interpreta il disposto normativo in maniera sostanziale e non formale: non è necessario che le ragioni dell’urgenza siano esplicitate nella motivazione dell’avviso di accertamento ma l’ufficio deve fornire la prova della loro esistenza nel corso del giudizio.
Premesso che l’invalidità dell’atto va esplicitamente sollevata dal contribuente nel ricorso introduttivo non essendo rilevabile d’ufficio dal giudice tributario, si espongono di seguito alcuni spunti difensivi per il contribuente alla luce della Sentenza in commento tenuto conto dello stato del contenzioso, ante ovvero post sentenza.
1) Il contribuente riceve un avviso di accertamento prima dei 60 gg., senza indicazione delle ragioni dell’urgenza, ma dopo la sentenza delle Sezioni Unite – Atto non ancora impugnato.
Il contribuente potrà eccepire nel ricorso introduttivo l’invalidità dell’atto in base al disposto dell’art. 12 c. 7 L. 212/2000.
2) Il contribuente riceve un avviso di accertamento prima dei 60 gg., con indicazione delle ragioni dell’urgenza, ma dopo la sentenza delle Sezioni Unite – Atto non ancora impugnato.
Il contribuente potrà eccepire nel ricorso introduttivo l’invalidità dell’atto in base al disposto dell’art. 12 c. 7 L. 212/2000, contestando e provando l’infondatezza dell’urgenza asserita dall’ufficio nell’atto impositivo.
3) Ricorso già presentato e pendente in CTP.
Entro 10 gg. liberi prima dell’udienza di merito (art. 32 del Dlgs 546/92) sarebbe opportuno presentare una memoria illustrativa per ribadire l’invalidità dell’accertamento dando atto dell’orientamento delle Sezioni Unite.
4) La CTP accoglie il motivo di ricorso circa l’invalidità dell’atto in base all’art. 12 c. 7 della L. 212/2000.
Se l’Ufficio dovesse proporre appello, nelle controdeduzioni il contribuente, in qualità di appellato, dovrà confermare la correttezza della sentenza di primo grado anche alla luce della pronuncia delle Sezioni Unite.
5) La CTP respinge il motivo di ricorso circa l’invalidità dell’atto in base all’art. 12 c. 7 della L. 212/2000.
Il contribuente dovrà proporre appello evidenziando l’errore della sentenza di primo grado anche alla luce della pronuncia delle Sezioni Unite.
Per quanto riguarda le situazioni di cui ai punti 1) e 2) si ricorda il disposto di cui all’art. 17-bis del Dlgs 546/92 (Reclamo e mediazione) pena la declaratoria di inammissibilità del ricorso, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
Al contrario, nel caso in cui il contribuente non eccepisca nulla in merito all’invalidità dell’atto in base al disposto dell’art. 12 c. 7 L. 212/2000, l’ufficio non ha l’onere di provare il fatto che gli ha consentito di non rispettare la legge né il contribuente potrà proporre l’eccezione sotto forma di motivo aggiunto (art. 24 Dlgs 546/92); tale eccezione non potrà essere proposta nemmeno in appello, visto che si tratterebbe di eccezione nuova e dunque inammissibile (art. 57 Dlgs 546/92).
